Frete FOB e a sistemática do ICMS (substituição tributária): preocupações e evidências empíricas

Neste artigo discuto o tratamento contábil/fiscal do frete FOB quando devido em operações de aquisição de mercadorias sujeitas ao regime de Substituição Tributária do ICMS. Especificamente, com base nos regramentos legais, minha preocupação é explorar no texto o tratamento devido, algumas evidências a partir de minha atuação e as consequências do tratamento indevido do frete FOB nos casos de ICMS ST

Tenho participado de discussões no meio empresarial que apontam para alguns problemas de entendimento no que se refere a substituição tributária do ICMS e parece que a sistemática não é bem entendida.

Por isso, embora o tema não seja novo nem tampouco desconhecido da classe contábil – que oferta o serviço de consultoria/assessoria para as empresas, penso que discutir mais um pouco e especificar um caso que ainda se projeta como problemático se faz necessário.

Este caso é o Frete FOB (Free on Board) ou de responsabilidade do destinatário e seu impacto no ICMS Substituição Tributária (ICMS ST), que será tratado neste artigo englobando (1) O impacto no cálculo do ICMS ST e; (2) nas consequências para a gestão da empresa.

O ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – é um tributo de competência estadual, conforme prevê a CF88 em seu artigo 145, bem como a lei complementar 87/96 (Kandir) que disciplina o ICMS em pleno atendimento ao estabelecido no art. 146 da CF88.

Logo, sendo a competência estadual, tratar do ICMS é uma tarefa que demanda sempre um ajuste aos regramentos de cada estado, sendo difícil tratar de forma holística sua aplicação à contextos reais. No entanto, o art. 6º da lei Kandir indica que a “Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário”, complementando no § 2º do mesmo artigo que “a atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado”.

É neste sentido que vamos tratar especificamente de um serviço envolvido na aquisição de mercadorias, o FRETE FOB não destacado no documento fiscal de aquisição (NFe), e não da sistemática completa. Este corte se dá em virtude do foco e do meio no qual este artigo está sendo veiculado, já que aqui temos praticantes da gestão e a leitura deve ser mais objetiva frente à intenção do texto.

Pois bem, entendendo o FRETE como integrante da base de cálculo para fins de ICMS ST, conforme disciplina o art. 8º, II, b) da lei Kandir, quando informa que integra a base de cálculo “o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço”, uma situação empírica vem sendo vivida na experiência organizacional quando o FRETE não é cobrado pelo remetente da mercadoria e, se é, não vem destacado no documento fiscal.

Entenda bem, é o caso do frete pago diretamente ao transportador quando da aquisição de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária do ICMS.

O problema envolvido nisso é que se o remetente não destaca o valor do frete no documento fiscal este valor não integrará a base de cálculo do ICMS ST (BC ICMS) do vendedor e, portanto, não tem seu peso incluído no recolhimento antecipado do ICMS ST pelo remetente (contribuinte substituto). Essa situação é aquela em que o estado remetente é signatário do protocolo que viabiliza a cobrança antecipada de ICMS ST e tem repasse aos estados através da GNRE (Guia Nacional de Recolhimento Tributos Estaduais). Quando o estado remetente não é signatário cabe ao destinatário adquirente o recolhimento do ICMS ST em momento estabelecido na legislação tributária estadual, normalmente na passagem pelo posto fiscal ou em momento posterior via credenciamento.

No entanto, a problemática se mantém, já que o Estado cobra, seja no momento da passagem, posteriormente via credenciamento ou em outro momento estabelecido em legislação própria o ICMS ST e vincula tal cobrança ao documento fiscal de aquisição (NFe), não enxergando neste momento o FRETE na modalidade FOB.

Perceba que se o FRETE foi negociado na modalidade de cobrança FOB com destaque no documento fiscal ele integra a base de cálculo (BC ICMS ST), porém, como em inúmeros casos que acompanho – que considero a regra – quando o frete não vem destacado no documento fiscal o valor do ICMS ST relativo ao frete não é recolhido, e isso configura descumprimento de obrigação principal de tributo (art 113, § 1º, CTN), qual seja, o recolhimento do tributo.

Ademais, a prestação de serviço de frete interestadual e intermunicipal é fato gerador do ICMS, integrando sua base de cálculo, art. 13, IX, § 1º, II, b) da lei Kandir, independente da modalidade de contratação do frete e do seu destaque (ou não) no documento fiscal de aquisição.

Disso não resta dúvida! Inclusive, a título de exemplo, no estado de Pernambuco o decreto que disciplina a Substituição Tributária do ICMS é o 19.528/1996 e informa expressamente em seu art 4º, § 3º, que:
§ 3º Na impossibilidade de inclusão do valor do frete na composição da base de cálculo, quando se tratar de responsabilidade tributária em relação às operações subsequentes, observar-se-á:

I – o recolhimento do imposto antecipado relativo ao frete é de responsabilidade do estabelecimento destinatário;

II – a base de cálculo do imposto referido no inciso anterior será o valor do próprio frete, acrescido do percentual de que trata o inciso II, “c”, 3, do “caput”, e o § 1º, deduzido o respectivo crédito, se houver.

Qual a situação que impossibilita o frete em ter sua inclusão na base de cálculo do ICMS ST? Ora, já discutimos, é aquela em que o frete é cobrado em documento distinto do documento de aquisição, ou seja, o FRETE FOB.
Assim, o regramento legal já prevê, de forma categórica:

1) O frete – em qualquer modalidade – compõe a base de cálculo do ICMS ST, pois além de ser fato gerador do ICMS (art. 13, IX, § 1º, II, b) da lei Kandir) é chamado a integrar a base de cálculo do ICMS ST (art. 8º, II, b) da lei Kandir);

2) Caso o frete não integre a BC ICMS ST no destaque no documento fiscal de aquisição (NFe) é de responsabilidade do estabelecimento destinatário (contribuinte substituído) seu recolhimento.

Ora, isso traz importantes considerações no tocante à gestão fiscal das organizações.

Em primeiríssimo lugar o reconhecimento URGENTE de que precisamos proceder com levantamento a fim de verificar se ocorre aquisições sujeitas à sistemática ICMS ST com fretes na modalidade FOB em nossas empresas.

Esse levantamento visa aclarar o volume de tais fretes para dimensionar o esforço por correção e planejamento. Como se sabe, os estados já implementaram diversos melhoramentos tecnológicos em seus processos fiscalizatórios e, em muitos deles, o conhecimento de frete já é eletrônico. Isso faz com que o cruzamento dos fretes vinculados à notas fiscais de aquisições sujeitas à sistemática ICMS ST seja possível, indicando a viabilidade no futuro da cobrança de oficio do ICMS ST nos fretes FOB, algo como a malha fina do IRPF.

Contudo, existem relações anteriores a isso, nos últimos 5 anos, que é o prazo decadencial do ICMS. Sendo assim, sugiro aos empresários que em parceria com seus contadores ou escritórios de assessoria contábil façam o seguinte:

Sugestão 1: Levantar nos últimos 5 anos o valor pago a título de frete FOB, confrontar com as notas fiscais “contratantes” destes fretes e verificar se há mercadorias sujeitas à ST do ICMS. Caso haja, proceder cálculo do ICMS ST dos fretes FOB tratando-os como “mercadorias”;

Após este levantamento, e sendo constatado que houve frete FOB em aquisições sujeitas ao ICMS ST sem o recolhimento pelo destinatário da parcela de ICMS ST do frete, é provável que o crédito relativo ao FRETE FOB foi apropriado na apuração normal de ICMS. Esse crédito é irregular!

Portanto, se houve FRETE FOB em aquisições com ICMS ST sem o recolhimento pelo destinatário as seguintes irregularidades podem ser visíveis ao Estado em seus processos de fiscalização.

Irregularidade 1: Uso irregular de crédito fiscal na apuração normal, gerando valor a recolher menor que o devido e, portanto, sujeito à penalidade de uso de crédito irregular na legislação tributária de cada Estado;

Irregularidade 2: Descumprimento de obrigação tributária principal no que se refere ao recolhimento do ICMS ST do frete FOB nas operações sujeitas ao ICMS ST.

Sendo assim, faço a segunda sugestão:

Sugestão 2: Proceder com decisão administrativa, subsidiada pelo profissional contábil que assessora sua empresa, para decidir se: (1) Procedem as correções nas irregularidades 1 e 2 apontadas anteriormente, refazendo a apuração do ICMS normal nos períodos com utilização de crédito irregular e recolher o ICMS ST dos fretes FOB identificados ou; (2) Manter a escrituração contábil como se encontra esperando a “possível” visita da autoridade fazendária para checar a situação, possivelmente autuar pela utilização irregular do crédito de frete FOB e falta de recolhimento do ICMS ST dos fretes FOB vinculados à aquisições sujeitas ao ICMS ST.

É válido informar que coloco como sugestão decidir inclusive por manter a irregularidade porque na prática contábil, bem como na prática administrativa, e entendo prática pelo que os sujeitos fazem e não pelo que deveriam fazer, as decisões são baseadas em distintas posições de risco/benefício e pelas possibilidades econômico-financeiras das organizações. Sendo assim, a depender do volume em R$ que representam as irregularidades pode-se decidir por “arriscar” mantendo a irregularidade.

Porém, é capital que se tomem as devidas providências para que isso não mais ocorra, tendo como sugestões:

Sugestão 3: Caso sua empresa opere contratando fretes FOB tente verificar com seu fornecedor se ele (o fornecedor) não poderia ser o responsável pela contratação do frete e destacar o valor no documento de aquisição (NFe). Isso faria com que o frete integrasse a BC ICMS ST no momento da aquisição e, além disso, você pagaria o frete em condição comercial (parcelada) juntamente com a compra da mercadoria. Isso pode trazer benefícios em termos de fluxo de caixa e ciclo financeiro para sua organização, repercutindo em melhor gestão de caixa;

Sugestão 4: Na impossibilidade de tal negociação, pois acarretará para seu fornecedor mais recursos para bancar as operações, crie uma rotina ou procedimento interno para os casos em que haja contratação de frete FOB nas aquisições sujeitas ao ICMS ST, culminando no recolhimento via DAE específico do valor do ICMS ST do frete FOB. Caso você tenha departamento de contabilidade interno é interessante afinar as relações entre tal departamento e o setor/departamento responsável pelas compras. Caso você tenha contratado um escritório de assessoria contábil convide o responsável pela contabilidade para verificar com o departamento responsável por compras e definir um fluxo de informações que permite a ciência do frete FOB em tais operações antes que o conhecimento de frete adentre pela via do financeiro para pagamento.

No entanto, as consequências das irregularidades não se materializam apenas na esfera fiscal/tributária, pelo que vejamos.

A contabilidade, via resolução do CFC 1.374/2011, entende que a informação contábil útil é aquela que contém as características qualitativas fundamentais, sendo estas a relevância e representação fidedigna.

Caso a irregularidade 1 tenha ocorrido, você está sujeito a um passivo fiscal e isto indica que seu patrimônio não está sendo representado fidedignamente pelo balanço patrimonial, nem tampouco o resultado posto que o custo de mercadoria ficou a menor dado que foi considerado um crédito tributário maior (irregular), reduzindo o custo das mercadorias vendidas e aumentando o resultado. Logo, as consequências são fiscais/tributárias, contábeis e informacionais, uma vez que uma irregularidade gera efeitos tanto o balanço patrimonial quanto a DRE e no fluxo de informações que guiam a gestão, tais como aquelas necessárias a formação de preço de venda, planejamento de lucro entre outras.

Além disso, caso a irregularidade 2 esteja ocorrendo, o custo de aquisição deixou de incorporar um tributo não-recuperável (ICMS ST do frete FOB) e, portanto, fica a menor, comprometendo a formação do preço de venda e consequentemente o resultado esperado. É válido lembrar que o custo de aquisição de mercadorias para revenda compreenderá, como define o decreto 3000/99 (RIR/99), no § 1º do art. 289, gastos em “transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação”.

Nota-se que um detalhe tem enormes consequências caso não seja tratado da forma devida. Sou defensor de que a contabilidade “serve” ao usuário da informação contábil, inclusive este posicionamento é o objetivo da contabilidade. Porém, contudo e todavia, a gestão compete ao profissional de gestão – tratado aqui pelo administrador mas não somente ele – e a gestão fiscal também é de sua responsabilidade. Logo, contando com a assessoria indispensável do profissional contábil, este tema deve adentrar as organizações numa espécie de auditoria fiscal para prevenir possíveis passivos fiscais e melhorar a qualidade da informação contábil.

Para finalizar, quero tratar dos procedimentos contábeis de lançamento do ICMS ST do frete FOB. A legislação comercial orienta que o lançamento do frete FOB e do ICMS ST deve ser debitando (D) o estoque de mercadoria e creditando (C) obrigações tributárias a recolher e frete FOB a pagar. Se tivemos lá no início deste texto a expressão primeiríssimo lugar, os comentários agora vão para o segundíssimo lugar.

Ora, no estoque não registramos fretes, nem tampouco tributos, muito menos mercadorias! No estoque registramos o custo de aquisição das mercadorias destinadas à revenda, razão pela qual a baixa do estoque para venda integra o CMV (Custo das Mercadorias Vendidas) na DRE. Isso posto, lançar a débito do estoque o valor do ICMS ST do Frete FOB é um procedimento que atende parcialmente a legislação. Vamos a um exemplo... meu estoque é formado pela compra de 1 (uma) mercadoria sujeita ao ICMS ST com frete FOB e lancei a débito o valor desta mercadoria (supondo sem IPI, seguros etc.) e, depois, lancei a débito o valor do ICMS ST do frete FOB. Quando da venda da mercadoria o estoque deveria ficar “zerado”, pois nada mais representa monetariamente de mercadorias destinadas à revenda.

Contudo, ainda permanecerá o saldo devedor correspondente ao lançamento do ICMS ST do frete FOB pois não integrou o custo da mercadoria anteriormente lançada no estoque.

Novamente vemos fuga às características qualitativas fundamentais de representação fidedigna, pois o lançamento não é esse! O lançamento a débito no estoque carece de correção do custo de aquisição do produto que gerou tal lançamento. Ou seja, preciso corrigir o custo de aquisição daquele produto e aumentá-lo, procedendo com lançamento de débito concomitantemente com a correção do custo de aquisição.

ATENÇÃO! Não adianta criar rotina para recolher o ICMS ST do frete FOB quando devido sem que haja o CORRETO procedimento contábil de avaliação de estoques!

Esse alerta serve para todas as organizações, ainda mais para as empresas tributadas pelo LUCRO REAL, no qual a avaliação errônea de estoques a menor causará maior base de cálculo para Imposto de Renda e Contribuição Social, aumentando o peso fiscal no resultado (IRPJ e CSLL). Perceba que não se pode proceder com o lançamento correto se o estoque contábil estiver diferente do estoque gerencial, o que imputa uma complementação dos sistemas operacionais. Volto a dizer... ISSO NÃO É TRABALHO CONTÁBIL, é de gestão! Compete a você, gestor, acompanhar todos estes procedimentos com o auxílio indispensável do profissional contábil.

E encerrando, desta vez verdadeiramente, vejo que algumas organizações e escritórios contábeis procedem com outro erro capital no tratamento do frete FOB, que consiste em tratar o frete FOB unicamente como despesa do período.

Muitos escritórios contábeis ou mesmo departamentos contábeis internos tratam o frete FOB como despesa do período, debitando o valor total diretamente na DRE como despesa comercial. Como já dito, isso corresponde a erro fiscal, pois nem recolhe o ICMS ST quando devido nem tampouco corrige o estoque, além de que tem o potencial de reduzir o resultado para fins de base de cálculo do Imposto de Renda e Contribuição Social em empresas tributadas pelo Lucro Real. Como é sabido, o frete FOB tratado como custo só irá para o resultado no momento da venda (princípio da realização de receita).

Agora cheguei ao fim! O objetivo deste artigo é comunicar aos gestores as consequências de não acompanhar/tratar de forma correta o frete FOB não destacado no documento fiscal de compra, em especial nas aquisições de mercadorias sujeitas ao regime da ST para o ICMS.

Este texto poderia ser facilmente veiculado tendo por audiência os profissionais contábeis, mas preferi postar aqui – num espaço para gestores – pois creio, como muitos outros, que a contabilidade enquanto função meio deve ser acompanhada, gerenciada e utilizada para fins de melhorar nossas decisões administrativas.

Espero que esta comunicação possa auxiliá-los(as) na gestão cotidiana de sua(s) empresa(s).

As referências são de ordem legal e, portanto, facilmente encontradas na web, razão pela qual não criei um tópico aqui no final para indicá-las.

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